Omesso versamento ritenute certificate, momento consumativo reato

Corte di Cassazione, Sezioni Unite, (ud. 22 marzo 2018) dep. 01.06.2018  – – –  Omesso versamento ritenute dovute o certificate  – presupposti del reato – elementi costitutivi – momento consumativo – Mod. 770 – sostituto di imposta – datore di lavoro

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CORTE DI CASSAZIONE, SEZIONI UNITE
(ud. 22 marzo 2018)  dep. 01.06.2018  n. 24782
OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFICATE:
MOMENTO CONSUMATIVO DEL REATO

Il Supremo Collegio ha affermato il seguente principio di diritto:-

 con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sè sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale—

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La questione di diritto sottoposta alle  Sezioni Unite, è sinteticamente riassumibile nei seguenti termini:

— Se, ai fini dell’accertamento del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-bis, nel testo anteriore all’entrata in vigore del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 7, comma 1, lett. b), sia sufficiente la sola dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro per integrare la prova dell’avvenuta consegna ai sostituiti delle certificazioni delle ritenute fiscali —.

Un primo orientamento è stato originato dalla pronuncia Salmistrano [1]: nell’affermare che nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d’imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, può essere fornita dal pubblico ministero mediante documenti, testimoni o indizi, la sentenza riconosce espressamente come sufficiente a tal fine la allegazione dei mod. 770 provenienti dal datore di lavoro. Di qui, dunque, l’idoneità a tal fine anche del modello 770 posto che da esso emerge la prova delle ritenute operate e che tali ritenute “devono ritenersi per ciò stesso certificate, dal momento che non avrebbe senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, perciò stesso, certificato”. Tale indirizzo risulta successivamente seguito da altre decisioni [2]  ove i concetti già enucleati dalla pronuncia Salmistrano vengono ripresi e ribaditi pur nella qualificazione del rilascio delle certificazioni talora come elemento costitutivo del reato [3] e talaltra quale presupposto del reato [4].

Nell’ambito di quest’ultima pronunzia Leucci si chiarisce che pur dovendo il rilascio delle certificazioni essere individuato quale presupposto del reato (la fattispecie penalmente rilevante sarebbe integrata dalla sola condotta omissiva che si realizza con il mancato versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti), il rilascio della certificazione è comunque necessario per integrare il reato de quo.

Un secondo orientamento, che ha ben presto assunto, le dimensioni di indirizzo largamente maggioritario, inaugurato dalla pronunzia Gagliardi [5] la quale in breve afferma che gli elementi costitutivi della fattispecie, necessari per attribuire rilevanza penale alla fattispecie in esame sono costituiti dalle parti di condotta attiva comprendenti sia l’effettuazione della ritenuta e sia la successiva emissione della certificazione. Si aggiunge a precisazione che trattandosi (…) di elementi costitutivi del reato per ritenere sussistente il delitto è necessario che l’accusa fornisca la prova di tali elementi e, in particolare (…) che il sostituto abbia rilasciato ai sostituiti la certificazione (o le certificazioni) da cui risultino le ritenute il cui versamento è stato poi omesso, dovendo, peraltro, detta prova non essere necessariamente data dalla produzione delle certificazioni stesse, ma potendo consistere anche in altre prove documentali ovvero anche orali.

Gli assunti della pronuncia Gagliardi sono stati successivamente ribaditi da numerose pronunce, tutte nel senso, per le medesime ragioni, della inidoneità della sola dichiarazione modello 770 a provare l’avvenuto rilascio delle certificazioni. [6]

Nel solco di quest’ultimo indirizzo divenuto maggioritario, si è riproposta la  divergenza circa la qualificazione da dare al rilascio delle certificazioni, se cioè, di presupposto del reato [7] ovvero di elemento costitutivo [8] dello stesso.

A fronte dei due contrapposti orientamenti le Sezioni Unite ritengono che debba essere condiviso l’indirizzo, maggioritario, che esclude la idoneità del solo modello 770 (di dichiarazione delle erogazioni effettuate e delle ritenute operate), a provare l’elemento, da considerare presupposto del reato, del rilascio delle certificazioni.

Ne deriva, ad avviso dei Supremi Giudici, che ai fini della consumazione del reato in oggetto, occorre il rilascio delle certificazioni, sia che lo stesso venga configurato come elemento costitutivo del reato (come è dato rinvenire nella gran parte delle decisioni sopra segnalate), sia invece che lo stesso venga configurato quale presupposto di esso (come una parte minoritaria della giurisprudenza mostra di ritenere).

Le Sezioni Unite evidenziano come i contrapposti indirizzi segnalati convengono su alcuni punti: a) ai fini della consumazione del reato, sia necessario il rilascio delle certificazioni; b) ai fini di provare il rilascio delle certificazioni, non è necessaria l’acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali (tra cui in primis le dichiarazioni rese dal sostituito [9]); c) ai fini della prova, l’onere incomba ancora una volta sul pubblico ministero. [10]

In definitiva, il contrasto verte, in realtà, solo su una valutazione di carattere probatorio. I Supremi Giudici affermano che l’unico vero sostanziale effetto differentemente conseguente ai due orientamenti sarebbe quello di esonerare o meno il pubblico ministero dall’onere di ricercare, al fine del raggiungimento della prova richiesta sul punto già sottolineato, elementi ulteriori e diversi (orali, come ad esempio le dichiarazioni dei sostituiti, o documentali) rispetto alla sola dichiarazione modello 770. Mutatis mutandis, Escluso, dunque, che il contrasto segnalato riguardi l’esegesi della norma, in particolare con riguardo all’elemento oggettivo del reato contemplato, ciò su cui gli indirizzi già illustrati divergono viene, in definitiva, ad essere rappresentato dalla possibilità o meno di includere di per sè solo, tra gli elementi indicativi dell’avvenuto rilascio della certificazione unica attestante le ritenute effettuate, il “documento” rappresentato dal mod. 770 (dichiarazione del sostituto d’imposta) . La necessità di elementi ulteriori e diversi rispetto alla sola dichiarazione modello 770, deriva dal dato che il quadro ST del modello 770 non reca alcuna specifica indicazione in ordine al rilascio delle certificazioni, avendo ad oggetto unicamente i dati dell’ “importo versato” e delle “ritenute operate”. La decisione sottolinea inoltre come anche il riferimento al modello DM 10 di versamento dei contributi previdenziali attestante le retribuzioni corrisposte ai dipendenti e l’ammontare degli obblighi contributivi non può soddisfare l’onere probatorio richiesto. Di qui, dunque, la condivisibilità della conclusione secondo cui le indicazioni contenute nel modello 770 non sono da sole idonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, essendo indizio che, se può essere sufficiente in sede cautelare reale a fronte del differente standard dimostrativo richiesto (11) non lo è però in giudizio a fronte del canone, ad esso riferito, dell’accertamento al di là di ogni ragionevole dubbio cristallizzato dall’art. 533 c.p.p.; e ciò, va sottolineato, a prescindere, come già affermato in talune delle pronunce sopra richiamate, dalla attribuibilità, alla circostanza del rilascio delle certificazioni, della veste di presupposto del reato ovvero di elemento costitutivo dello stesso.

Sul punto deve essere anzitutto chiarito, sul piano generale, come una formale distinzione tra “presupposti del reato” ed “elementi costitutivi” dello stesso sia impropriamente posta: si è correttamente puntualizzato in dottrina come i presupposti del reato, tra i quali vengono annoverati, tra gli altri, il soggetto attivo e passivo, la condotta e l’oggetto materiale, altro non siano, logicamente, che quegli stessi requisiti necessari per la qualificazione del fatto come illecito penale ovvero, in altri termini, gli stessi elementi costitutivi, sì che nessuno spazio di reale differenziazione tra i due concetti potrebbe evidentemente sussistere.

Per il Supremo Consesso, dovrebbe allora più correttamente parlarsi di “presupposti della condotta“, da intendersi, atteso anche il significato lessicale della locuzione (“ciò che si pone come precedente ad altro e come sua condizione”), come circostanze, di fatto o di diritto, preesistenti alla realizzazione di essa (in relazione al criterio di anteriorità cronologica necessariamente discendente dal già indicato significato letterale del sostantivo) e necessarie per attribuire un “significato criminoso” alla condotta stessa; ma anche in tal caso, va subito detto, e proprio perchè anche tali circostanze sarebbero comunque necessarie ai fini dell’integrazione del reato, sarebbe assai difficile individuare una reale differenza rispetto agli elementi costitutivi del reato, se non in termini di elemento psicologico posto che, essendosi tali circostanze già realizzate, le stesse potrebbero essere unicamente conosciute, ma non volute dal soggetto agente.

I Giudici Ermellini, nel risolvere il contrasto devolutogli riguardante un’omissione realizzata nell’anno 2011, ritengono che lo stesso deve essere sciolto unicamente sulla base del dato previgente stante l’impossibilità di una applicazione retroattiva in ossequio all’art. 2 c.p. e art. 25 Cost.

Allo stesso tempo, e per le stesse ragioni, sottolineano i Supremi Giudici, diviene irrilevante, nella specie, ogni possibile questione di legittimità costituzionale o di violazione del divieto di bis in idem, pur prospettate da attenta dottrina a seguito dell’analisi del nuovo testo. Va solo ricordato che, quanto al primo punto, si è dubitato della conformità del D.Lgs. n. 158 del 2015, art. 7, cit. (modificativo appunto dell’art. 10-bis cit.) ai criteri direttivi della legge delega con conseguente possibile attrito rispetto all’art. 76 Cost. posto che la L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 8 (di delega di riforma del sistema tributario), con riferimento alle fattispecie meno gravi (cui viene ricondotta l’omissione in questione), prevedeva solo ed esclusivamente di ridurre le sanzioni o di applicare sanzioni amministrative e non autorizzava il Governo in alcun modo ad estendere la portata dell’incriminazione attraverso la previsione di una condotta in precedenza penalmente irrilevante. Quanto poi al secondo punto, a fronte della precisazione già operata dalle Sez. U. n. 37425/2013, Favellato, cit. con riguardo all’elemento di differenziazione tra illecito amministrativo e reato tributario rappresentato dal rilascio al sostituito della certificazione delle ritenute, previsto solo in quest’ultimo, si è posto in rilievo come, venendo ora sanzionato penalmente l’omesso versamento di ritenute anche solo risultanti dalla dichiarazione, la distinzione in oggetto rischi di venire quanto meno offuscata se non vanificata con conseguente sovrapposizione tra loro delle fattispecie penale ed amministrativa. E tutto ciò – segnalano i Giudici delle Sezioni Unite – a prescindere dai non trascurabili aspetti critici che la novazione legislativa appare avere comportato, primo fra tutti il fatto che le ritenute risultanti dalla certificazione potrebbero anche, nella variegata realtà dei casi, non coincidere con quelle riportate in dichiarazione (il legislatore parrebbe invece muovere dal presupposto in senso contrario), sì che l’interprete, a fronte della equipollenza, oggi posta dalla norma, dell’una e dell’altra documentazione, resterebbe libero di propendere per la prima ovvero per la seconda pur in presenza della possibile differenza di importi tanto più rilevante attesa la previsione della soglia di punibilità contemplata dalla disposizione in esame. In definitiva, dunque, il Supremo Consesso ha affermato il seguente principio  di diritto:

  — con riferimento all’art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto di imposta non può essere ritenuta di per sè sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale—

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[1] Cass Sez. 3, n.1443 del 15/11/2012 (dep.2013), Salmistrano, Rv. 254152

[2] Seguono sostanzialmente il primo indirizzo Sez. 3, n. 33187 del 12/06/2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. 3, n. 20778, del 06/03/2014, Leucci, Rv. 259182; Sez. 3, n. 19454 del 27/03/2014, Onofrio, Rv. 260376.

[3] In tal senso Sez. 3, n. 33187 del 12/06/13, Buzi, cit., e Sez. 3, n. 19454 del 27/03/2014, Onofrio, cit.

[4] In tal senso Sez. 3, n. 20778, del 06/03/14, Leucci, cit.).

[5] In tal senso Cass. Sez. 3, n. 40256 del 08/04/2014, Gagliardi, Rv. 259198.

[6] In tal senso vedasi  Cass. Sez. 3, n. 10475/15 del 9/10/2014, Calderone, Rv. 263007; Sez. 3, n. 11335/15 del 15/10/2014, Pareto, Rv. 262855; Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, Rispoli, Rv. 262365; Sez. 3, n. 37075/15 del 19/12/2014, Ravelli; Sez. 3, n. 5736 del 21/01/2015, Patti; Sez. 3, n. 10104 del 7/1/2016, Grazzini, Rv. 266301; Sez. 3, n. 7884 del 4/2/2016, Bombelli; Sez. 3, n. 41468 del 30/03/2016, Pappalardo; Sez. 3, n. 48591 del 26/4/2016, Pellicani, Rv. 268492; Sez. 3, n. 48302 del 20/09/2016, Donetti; Sez. 7, n. 53249 del 23/09/2016; D’Ambrosi; Sez. 3, n. 51417 del 29/11/2016, Fontanella; Sez. 3, n. 10509/17 del 16/12/2016, Pisu, Rv. 269141; Sez. 3, n. 57104 del 12/4/2017, Polinari; Sez. 3, n. 30139 del 15/6/2017, Fregolent, Rv. 270464; Sez. 3, n. 36057 del 11705/2017, Cerere; Sez. 3 n. 1439/18 del 12/7/2017, Sesana; Sez. 3, n. 46390 del 9/10/2017, Gambardella; Sez. 3, n. 2393 del 22/1/2018, Vecchierelli).

[7] In tal senso, solo Sez.3, n. 7884 del 2016, Bombelli cit.)

[8] Iin tal senso, Sez.3, n. 1439 del 2017, Sesana, cit.; Sez. 3, n. 10475 del 2015, Calderone, cit.; Sez. 3, n. 10509 del 2017, Pisu, cit.; Sez.3, n. 11335 del 2015, Pareto, cit.; Sez. 3, n. 30139 del 2017, Fregolent, cit.; Sez. 3, n. 57104 del 2017, Polinari, cit.; Sez. 3, n. 36057 del 2017, Cerere, cit.).

[9] Tale conclusione, – precisano i Supremi Giudici appare del tutto corretta e logica- mente discendente, evidentemente, dal principio di atipicità delle prove penali insito nel disposto di cui all’art. 189 c.p.p., dovendo, dunque, anche qui ribadirsi l’incompatibilità, con l’assetto processuale penale, di un sistema di prove tipiche o legali.

[10] L’approdo era stato ben chiarito dalla citata sentenza Leucci, la quale precisava che “incombe appunto al pubblico ministero di provare i fatti costitutivi dell’addebito contestato, tra cui, per quanto qui interessa, il rilascio delle certificazioni” e incombendo invece all’imputato “provare i fatti (estintivi o modificativi) che paralizzino la “pretesa punitiva”.

[11] In tal senso Sez. 3, n. 46390 del 2017, Gambardella, cit., e Sez. 3, n. 48591 del 2016, Pellicani, cit.)

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